一、新三板企業(yè)的常見問題

1、公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，缺乏健全的法人治理結(jié)構(gòu)，常常是“一人集權(quán)制”。

2、內(nèi)部控制制度不健全或未執(zhí)行。

3、原始出資的不規(guī)范。擬新三板掛牌的主體多屬于民營企業(yè)，在創(chuàng)業(yè)初期常存在出資不實(shí)或者存在瑕疵的情況。

4、會計主體不清，資產(chǎn)不完整或權(quán)屬不清。公司房屋、土地、設(shè)備和知識產(chǎn)權(quán)等以個人名義登記或無法取得產(chǎn)權(quán)等。

5、資金管理的不規(guī)范。未設(shè)置獨(dú)立的財會部門，未建立獨(dú)立的財會制度，未在銀行獨(dú)立開戶，公司資金與股東資金不分；股東以借款、代償債務(wù)、代墊款項或者其他方式占用公司資金等。

6、同業(yè)競爭和不規(guī)范的關(guān)聯(lián)交易。表現(xiàn)為：關(guān)聯(lián)方界定不完整；關(guān)聯(lián)交易目的及動機(jī)不當(dāng)，常常出于調(diào)節(jié)利潤；交易程序不規(guī)范；交易依據(jù)不充分，缺相關(guān)合同及確認(rèn)；定價不公允；會計處理不當(dāng)；實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化等等。

7、主要經(jīng)營業(yè)務(wù)活動不規(guī)范。采購、生產(chǎn)、銷售投資等存在瑕疵：如采購為了省錢不要發(fā)票，銷售為了逃稅不開發(fā)票，聘請工人不交社保等。購買設(shè)備不取得合法票據(jù)，購建廠房不辦理法定登記手續(xù)等。

8、納稅不規(guī)范。有避稅動機(jī)，非獨(dú)立納稅或是為規(guī)避稅收而少計收入、多計成本或帳外核算等。有些企業(yè)通過各種方式獲取不合法的稅收優(yōu)惠。

9、存在其他違規(guī)行為。如，存在違規(guī)進(jìn)行委托理財、違規(guī)借款擔(dān)保與訴訟、違規(guī)發(fā)行過證券等行為，違反工商、稅收、土地、環(huán)保、海關(guān)的相關(guān)規(guī)定，比如：部分商業(yè)企業(yè)發(fā)行代幣券和購物卡。

10、賬務(wù)處理不規(guī)范，表現(xiàn)在：

①會計政策、會計估計方法不正確或隨意變更。創(chuàng)新型企業(yè)很多是輕資產(chǎn)企業(yè)（如互聯(lián)網(wǎng)公司、房產(chǎn)服務(wù)公司、資訊公司、在線培訓(xùn)公司等），特定行業(yè)會計政策特殊，可能導(dǎo)致不規(guī)范的處理方式。

②資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提不規(guī)范。如，隨意計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖回調(diào)節(jié)利潤。

③銷售收入確認(rèn)原則不規(guī)范。不按收入確認(rèn)原則確認(rèn)收入，比如，按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，按開具收款發(fā)票確認(rèn)收入等。

④隨意計提和攤銷費(fèi)用。通常表現(xiàn)在公司廣告費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、利息費(fèi)用、開辦費(fèi)用的確認(rèn)與攤銷不合規(guī)。

⑤收益性支出與資本性支出劃分不清。創(chuàng)新型企業(yè)的內(nèi)部研究開發(fā)成本金額很大，如果資本化金額不恰當(dāng)，會對利潤造成嚴(yán)重影響。

⑥關(guān)聯(lián)交易的處理和披露不規(guī)范。

⑦會計基礎(chǔ)相對薄弱。如：原始憑證不全；費(fèi)用及款項長期掛賬；長期投資混亂等；大額銀行存款未達(dá)賬；小金庫；往來不對賬等。

二、新三板審計需特別關(guān)注的問題

（一）公司治理機(jī)制健全，合法規(guī)范經(jīng)營

CPA須關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)：

　　1．公司是否已建立股東大會、董事會、監(jiān)事會和高級管理層（以下簡稱“三會一層”）組成的公司治理架構(gòu)，并按照《公司法》、《非上市公眾公司監(jiān)督管理辦法》及《非上市公眾公司監(jiān)管指引第3號—章程必備條款》等規(guī)定建立公司治理制度。

　　2．公司“三會一層”是否按照公司治理制度進(jìn)行規(guī)范運(yùn)作。在報告期內(nèi)的有限公司階段應(yīng)遵守《公司法》的相關(guān)規(guī)定。

　　3．公司的是否存在重大違法違規(guī)行為。公司最近24個月內(nèi)因違犯國家法律、行政法規(guī)、規(guī)章的行為，受到刑事處罰或適用重大違法違規(guī)情形的行政處罰。

　?。?）行政處罰是指經(jīng)濟(jì)管理部門對涉及公司經(jīng)營活動的違法違規(guī)行為給予的行政處罰。

　?。?）重大違法違規(guī)情形是指，凡被行政處罰的實(shí)施機(jī)關(guān)給予沒收違法所得、沒收非法財物以上行政處罰的行為，屬于重大違法違規(guī)情形，但處罰機(jī)關(guān)依法認(rèn)定不屬于的除外；被行政處罰的實(shí)施機(jī)關(guān)給予罰款的行為，除主辦券商和律師能依法合理說明或處罰機(jī)關(guān)認(rèn)定該行為不屬于重大違法違規(guī)行為的外，都視為重大違法違規(guī)情形。

　?。?）公司最近24個月內(nèi)不存在涉嫌犯罪被司法機(jī)關(guān)立案偵查，尚未有明確結(jié)論意見的情形。

　　4．控股股東、實(shí)際控制人是否合法合規(guī)。最近24個月內(nèi)不存在涉及以下情形的重大違法違規(guī)行為：

　?。?）控股股東、實(shí)際控制人受刑事處罰；

　?。?）受到與公司規(guī)范經(jīng)營相關(guān)的行政處罰，且情節(jié)嚴(yán)重；情節(jié)嚴(yán)重的界定參照前述規(guī)定；

　?。?）涉嫌犯罪被司法機(jī)關(guān)立案偵查，尚未有明確結(jié)論意見。

　　5．現(xiàn)任董事、監(jiān)事和高級管理人員是否具備和遵守《公司法》規(guī)定的任職資格和義務(wù)，不應(yīng)存在最近24個月內(nèi)受到中國證監(jiān)會行政處罰或者被采取證券市場禁入措施的情形。

　　6．公司報告期內(nèi)是否存在股東包括控股股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司資金、資產(chǎn)或其他資源的情形。如有，應(yīng)在申請掛牌前予以歸還或規(guī)范。

　　7．公司是否設(shè)有獨(dú)立財務(wù)部門進(jìn)行獨(dú)立的財務(wù)會計核算，相關(guān)會計政策是否能如實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　8、新三板公司的內(nèi)部控制制度是否健全且被有效執(zhí)行。

　?。?）關(guān)注內(nèi)部控制制度的具體標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定是否健全。尤其在責(zé)任控制、業(yè)務(wù)處理程序、內(nèi)部牽制、會計控制、內(nèi)部審計等方面是否制定了合理、可行的規(guī)章制度；確保：①業(yè)務(wù)記錄與會計記錄有勾稽關(guān)系，定期核對和監(jiān)督制度健全；②業(yè)務(wù)記錄系統(tǒng)完整；③業(yè)務(wù)授權(quán)和執(zhí)行分工明確。

　?。?）審查內(nèi)控制度的執(zhí)行情況，檢查內(nèi)控制度是否在實(shí)際工作中得到了貫徹執(zhí)行。新三板公司股權(quán)集中，可能少數(shù)人控制生產(chǎn)管理和經(jīng)營決策，行為處事具有暗箱操作的意愿，常常導(dǎo)致內(nèi)控制度流于形式，不能有效執(zhí)行。

　?。?）對于組織分散經(jīng)營的企業(yè)，關(guān)注是否形成有效的內(nèi)部控制機(jī)制。

　?。?）對財務(wù)負(fù)責(zé)人和核心技術(shù)人員更替頻率高的企業(yè)，關(guān)注人員變動對內(nèi)控的影響。

　?。?）特別關(guān)注資金管理，尤其是公司與股東或關(guān)聯(lián)方的資金往來真實(shí)性和交易背景。包括：

　　①公司有無完善的資金管理制度；

　?、谑欠裨O(shè)置獨(dú)立的財務(wù)部門，在銀行獨(dú)立開戶；

　?、蹅€人股東與公司的資產(chǎn)、財務(wù)收支是否分開；

　?、苜Y金是否被控股股東、實(shí)際控制人及控制的其他企業(yè)，以借款、代償債務(wù)、代墊款項以及其他方式占用的現(xiàn)象。

　　（6）關(guān)注對外擔(dān)保的審批權(quán)限和審議程序，是否存在為控股股東、實(shí)際控制人及其控制的其他企業(yè)進(jìn)行違規(guī)擔(dān)保的情形。

　　9、CPA還應(yīng)特別關(guān)注有無因股權(quán)集中而導(dǎo)致的管理層凌駕于內(nèi)控制度之上的風(fēng)險。如有，應(yīng)作為特別風(fēng)險應(yīng)對。

　?。ǘ┕蓹?quán)出資股權(quán)明晰，股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓行為合法合規(guī)

　　CPA須關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)：

　　1．關(guān)注公司股東和出資是否符合公司法及其他相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，關(guān)注公司設(shè)立的主體、程序合法、合規(guī)，股本結(jié)構(gòu)設(shè)置是否存在潛在糾紛，有無用公司資產(chǎn)再出資的行為。

　　如（1）國有企業(yè)需提供相應(yīng)的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)或國務(wù)院、地方政府授權(quán)的其他部門、機(jī)構(gòu)關(guān)于國有股權(quán)設(shè)置的批復(fù)文件。（2）外商投資企業(yè)須提供商務(wù)主管部門出具的設(shè)立批復(fù)文件。（3）《公司法》修改（2006年1月1日）前設(shè)立的股份公司，須取得國務(wù)院授權(quán)部門或者省級人民政府的批準(zhǔn)文件。

　　2．關(guān)注公司股東的出資合法、合規(guī)，出資方式及比例應(yīng)符合《公司法》相關(guān)規(guī)定。

　　（1）以實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)評估作價，核實(shí)財產(chǎn)，明確權(quán)屬，財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)辦理完畢。

　?。?）以國有資產(chǎn)出資的，應(yīng)遵守有關(guān)國有資產(chǎn)評估的規(guī)定。

　　（3）公司注冊資本繳足，不存在出資不實(shí)情形。

　　3．有限責(zé)任公司改制成股份有限公司的，關(guān)注凈資產(chǎn)折股是否符合相關(guān)規(guī)定，計算是否正確。

　　有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，存續(xù)時間可以從有限責(zé)任公司成立之日起計算。整體變更不應(yīng)改變歷史成本計價原則，不應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，應(yīng)以改制基準(zhǔn)日經(jīng)審計的凈資產(chǎn)額為依據(jù)折合為股份有限公司股本。申報財務(wù)報表最近一期截止日不得早于改制基準(zhǔn)日。

　　4．集體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給個人的，關(guān)注是否得到原來集體人員的一致同意，并親筆簽名，律師鑒證，不存在潛在的糾紛。

　　5．集體資產(chǎn)量化或獎勵給個人的，關(guān)注集體資產(chǎn)量化或獎勵給個人的合法性，上報時應(yīng)提供省級政府出具的確認(rèn)文件。

　　6．國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給個人的，關(guān)注轉(zhuǎn)讓價格的確認(rèn)情況，是否履行了評估確認(rèn)手續(xù)，轉(zhuǎn)讓行為是否經(jīng)有權(quán)的國有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn)，轉(zhuǎn)讓款的來源及支付情況。

　　7．公司的股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓是否依法履行必要內(nèi)部決議、外部審批（如有）程序，股票轉(zhuǎn)讓須符合限售的規(guī)定。

　?。?）公司股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓行為合法合規(guī)，不存在下列情形：

　　A．最近36個月內(nèi)未經(jīng)法定機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，擅自公開或者變相公開發(fā)行過證券；

　　B．違法行為雖然發(fā)生在36個月前，目前仍處于持續(xù)狀態(tài)，但《非上市公眾公司監(jiān)督管理辦法》實(shí)施前形成的股東超200人的股份有限公司經(jīng)中國證監(jiān)會確認(rèn)的除外。

　　（2）公司股票限售安排對否符合《公司法》和《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》的有關(guān)規(guī)定。

　　8．在區(qū)域股權(quán)市場及其他交易市場進(jìn)行權(quán)益轉(zhuǎn)讓的公司，申請股票在全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌前的發(fā)行和轉(zhuǎn)讓等行為是否合法合規(guī)。

　　9．公司的控股子公司或納入合并報表的其他企業(yè)的發(fā)行和轉(zhuǎn)讓行為是否符合《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標(biāo)準(zhǔn)指引（試行）》的規(guī)定。

　　（三）業(yè)務(wù)明確，具有持續(xù)經(jīng)營能力

　　CPA須關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)：

　　1．了解公司是否能夠明確、具體地闡述其經(jīng)營的業(yè)務(wù)、產(chǎn)品或服務(wù)、用途及其商業(yè)模式等信息。

　　通過分析公司所處細(xì)分行業(yè)的情況和風(fēng)險，調(diào)查公司商業(yè)模式、經(jīng)營目標(biāo)和計劃。審慎、客觀分析公司所處細(xì)分行業(yè)的基本情況和特有風(fēng)險（如行業(yè)風(fēng)險、市場風(fēng)險、政策風(fēng)險等）。通過與公司經(jīng)營管理層交談，實(shí)地考察公司產(chǎn)品或服務(wù)，訪談公司客戶等方法，調(diào)查公司產(chǎn)品或服務(wù)及其用途，了解產(chǎn)品種類、功能或服務(wù)種類及其滿足的客戶需求。

　　2.了解公司經(jīng)營業(yè)務(wù)（可同時經(jīng)營一種或多種業(yè)務(wù)），了解每種業(yè)務(wù)是否有相應(yīng)的關(guān)鍵資源要素，相關(guān)素組成是否具有投入、處理和產(chǎn)出能力，能夠與商業(yè)合同、收入或成本費(fèi)用等相匹配。

　　通過實(shí)地考察、與管理層交談、查閱公司主要知識產(chǎn)權(quán)文件等方法，結(jié)合公司行業(yè)特點(diǎn)，了解公司業(yè)務(wù)所依賴的關(guān)鍵資源。

　　通過查閱公司業(yè)務(wù)制度、實(shí)地考察企業(yè)經(jīng)營過程涉及的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、對主要供應(yīng)商和客戶訪談等方法，結(jié)合公司行業(yè)特點(diǎn)，了解公司關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程。包括但不限于：供應(yīng)鏈及其管理，公司對供應(yīng)商的依賴程度及存在的經(jīng)營風(fēng)險；主要產(chǎn)品的生產(chǎn)流程或服務(wù)流程、生產(chǎn)工藝、質(zhì)量控制、安全生產(chǎn)等；營銷體系，包括銷售方式、是否有排他性銷售協(xié)議等壁壘、市場推廣計劃、客戶管理，公司對客戶的依賴程度及存在的風(fēng)險；核心產(chǎn)品或服務(wù)的研發(fā)流程、周期以及更新?lián)Q代計劃；根據(jù)產(chǎn)業(yè)鏈分工情況，調(diào)查公司是否將營運(yùn)環(huán)節(jié)交給利益相關(guān)者，如有，闡明其合作關(guān)系或商業(yè)聯(lián)盟關(guān)系以及風(fēng)險利益分配機(jī)制；重要資本投資項目（如規(guī)?；a(chǎn)、重要設(shè)備投資等）的投資流程，包括投資決策機(jī)制、可行性和投資回報分析等；其他體現(xiàn)所處行業(yè)或業(yè)態(tài)特征的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。

　　3．了解公司基于報告期內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，在可預(yù)見的將來，是否有能力按照既定目標(biāo)持續(xù)經(jīng)營下去。

　?。?）了解公司業(yè)務(wù)在報告期內(nèi)是否有持續(xù)的營運(yùn)記錄，是否不僅存在偶發(fā)性交易或事項。營運(yùn)記錄包括現(xiàn)金流量、營業(yè)收入、交易客戶、研發(fā)費(fèi)用支出等。

　　通過查閱商業(yè)合同，走訪客戶和供應(yīng)商等方法，結(jié)合對公司產(chǎn)品或服務(wù)、關(guān)鍵資源和關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的調(diào)查，了解公司如何獲得收益。包括但不限于：收入構(gòu)成情況，包括產(chǎn)品或服務(wù)的規(guī)模、訂價方式和依據(jù)；收入變化情況和影響其變化的原因；成本結(jié)構(gòu)及其變動情況和變動原因；分析每種產(chǎn)品或服務(wù)的毛利率及其變動趨勢和變動原因；公司的現(xiàn)金流情況，尤其是與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流量，即經(jīng)營的現(xiàn)金收入是否能抵補(bǔ)有關(guān)支出；在公司所處的細(xì)分行業(yè)中，分析比較公司與競爭對手之間在產(chǎn)品或服務(wù)分布、成本結(jié)構(gòu)、營銷模式和產(chǎn)品或服務(wù)毛利率等方面的優(yōu)劣勢，并預(yù)估公司在細(xì)分行業(yè)的發(fā)展趨勢（主要地區(qū)或市場的占有率及其變化）。如果競爭對手的信息不存在，可分析公司與行業(yè)平均水平相比的優(yōu)劣勢。

　　通過與公司管理層交談，查閱董事會會議記錄、重大業(yè)務(wù)合同等方法，結(jié)合公司所處行業(yè)的發(fā)展趨勢及公司目前所處的發(fā)展階段，了解公司整體發(fā)展規(guī)劃和各個業(yè)務(wù)板塊的中長期發(fā)展目標(biāo)，分析公司經(jīng)營目標(biāo)和計劃是否與現(xiàn)有商業(yè)模式一致，揭示公司業(yè)務(wù)發(fā)展過程中的主要風(fēng)險（區(qū)別一般風(fēng)險和特殊風(fēng)險）及風(fēng)險管理機(jī)制。

　　（2）了解公司是否存在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》中列舉的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的相關(guān)事項，并了解相關(guān)事項是否影響標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告的出具。影響持續(xù)經(jīng)營能力的相關(guān)事項包括：

　　財務(wù)方面：凈資產(chǎn)為負(fù)或營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；定期借款即將到期，但預(yù)期不能展期或償還，或過度依賴短期借款為長期資產(chǎn)籌資；存在債權(quán)人撤銷財務(wù)支持的跡象；歷史財務(wù)報表或預(yù)測性財務(wù)報表表明經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)；關(guān)鍵財務(wù)比率不佳；發(fā)生重大經(jīng)營虧損或用以產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)的價值出現(xiàn)大幅下跌；拖欠或停止發(fā)放股利；在到期日無法償還債務(wù)；無法履行借款合同的條款；與供應(yīng)商由賒購變?yōu)樨浀礁犊?；無法獲得開發(fā)必要的新產(chǎn)品或進(jìn)行其他必要的投資所需的資金。

　　經(jīng)營方面：管理層計劃清算被審計單位或終止經(jīng)營；關(guān)鍵管理人員離職且無人替代；失去主要市場、關(guān)鍵客戶、特許權(quán)、執(zhí)照或主要供應(yīng)商；出現(xiàn)用工困難問題；重要供應(yīng)短缺；出現(xiàn)非常成功的競爭者。

　　其他方面：違反有關(guān)資本或其他法定要求；未決訴訟或監(jiān)管程序，可能導(dǎo)致其無法支付索賠金額；法律法規(guī)或政府政策的變化預(yù)期會產(chǎn)生不利影響；對發(fā)生的災(zāi)害未購買保險或保額不足。

　　3．公司是否不存在依據(jù)《公司法》第一百八十一條規(guī)定解散的情形，或法院依法受理重整、和解或者破產(chǎn)申請。

　　（四）公司主要資產(chǎn)狀況

　　CPA須關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)：

　　1、公司資產(chǎn)是否獨(dú)立于股東和實(shí)際控制人；

　　2、主要資產(chǎn)權(quán)屬是否清晰；取得手續(xù)是否合法；是否存在重大權(quán)屬糾紛；

　　3、產(chǎn)權(quán)證明是否完善。關(guān)注重組、股東投資、資產(chǎn)交換、以物抵債、接受捐贈等取得的資產(chǎn)是否已辦理過戶手續(xù)；

　　4、資產(chǎn)是否完整，關(guān)注有無賬外資產(chǎn)或股東占用資產(chǎn)、公私混用的情形；

　　5、公司的重要資產(chǎn)不存在質(zhì)押等限制性條件，沒有因法律訴訟等重大爭議、潛在糾紛等不確定因素。

　　6、特別關(guān)注土地問題：

　?。?）以前劃撥地未入賬，改制時應(yīng)辦為出讓地；

　?。?）集體土地問題，當(dāng)?shù)厥欠裨试S集體土地流轉(zhuǎn)，如允許，核查相關(guān)規(guī)定，看是否履行了相關(guān)規(guī)定。

　　7、關(guān)注商標(biāo)和專利權(quán)。公司是否擁有與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的商標(biāo)、專利、非專利技術(shù)所有權(quán)。

　　8、關(guān)注公司對無形資產(chǎn)的核算是否正確。對使用壽命不確定的，關(guān)注判斷是否恰當(dāng)。

　?。?）沒有明確的合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，如永久性特許經(jīng)營權(quán)和非專利技術(shù)等。要謹(jǐn)慎判斷使用期限。應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況,如聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證或與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及企業(yè)的歷史經(jīng)驗(yàn)等。

　?。?）對于劃分為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷,如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的,應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進(jìn)行減值測試。同時，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中說明該無形資產(chǎn)的有關(guān)情況，包括是否具有合同或法律規(guī)定、能否自市場上取得相關(guān)信息等。

　　（五）同業(yè)競爭和關(guān)聯(lián)交易

　　CPA須關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)：

　　1、關(guān)注公司業(yè)務(wù)是否獨(dú)立，與控股股東、實(shí)際控制人及其控制的其他企業(yè)是否存在同業(yè)競爭。

　　通過詢問公司控股股東、實(shí)際控制人，查閱營業(yè)執(zhí)照，實(shí)地走訪生產(chǎn)或銷售部門等方式，調(diào)查公司控股股東、實(shí)際控制人及其控制的其他企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，從業(yè)務(wù)性質(zhì)、客戶對象、可替代性、市場差別等方面判斷是否與公司從事相同、相似業(yè)務(wù)，從而構(gòu)成同業(yè)競爭。

　　對存在同業(yè)競爭的，要求公司就其合理性作出解釋，并了解公司為避免同業(yè)競爭采取的措施以及作出的承諾。

　　2、關(guān)聯(lián)方界定是否全面，從嚴(yán)把握。特別注意：

　　（1）創(chuàng)新型企業(yè)的關(guān)鍵管理人員包括核心技術(shù)人員。

　?。?）下列情形之一的法人或自然人，視同為公司的關(guān)聯(lián)人：

　?、倥c公司或其關(guān)聯(lián)人簽署協(xié)議或作出安排，在協(xié)議或安排生效后，或在未來十二個月內(nèi)，成為公司的關(guān)聯(lián)法人或自然人的；

　　②過去十二個月內(nèi)，曾經(jīng)是公司的關(guān)聯(lián)法人或自然人的。

　　3、關(guān)聯(lián)交易金額和比例

　?。?）與控股股東及其全資或控股企業(yè)，在產(chǎn)品銷售或原材料采購方面的交易額，占主營業(yè)務(wù)收入或外購原材料金額的比例，分析是否存在影響公司獨(dú)立性的重大或頻繁的關(guān)聯(lián)方交易，如果金額和比例大，說明公司直接面向市場獨(dú)立經(jīng)營的能力較差。

　　業(yè)務(wù)獨(dú)立性：通過查閱公司組織結(jié)構(gòu)文件，結(jié)合公司的生產(chǎn)、采購和銷售記錄考察公司的產(chǎn)、供、銷系統(tǒng)，分析公司是否具有完整的業(yè)務(wù)流程、獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營場所以及供應(yīng)、銷售部門和渠道，通過計算公司的關(guān)聯(lián)采購額和關(guān)聯(lián)銷售額分別占公司當(dāng)期采購總額和銷售總額的比例，分析是否存在影響公司獨(dú)立性的重大或頻繁的關(guān)聯(lián)方交易，判斷公司業(yè)務(wù)獨(dú)立性。

　?。?）以承包、委托經(jīng)營、租賃或其他類似方式，依賴控股股東及其全資或控股企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的收入占其主營業(yè)務(wù)收入的比例。如果金額和比例大，說明公司缺乏開展生產(chǎn)經(jīng)營所必備的資產(chǎn)。

　　4、關(guān)注關(guān)聯(lián)交易定價是否公允，未支付對價的也應(yīng)關(guān)注。

　　5、關(guān)注公司是否完整披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易

　　（六）內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計量

　　新三板公司多為新興的中小高科技企業(yè)，內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用占收入的比重較高，金額一般很大。同時，新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究開發(fā)有很多的不確定性，且技術(shù)更新產(chǎn)品換代的周期越來越短，新技術(shù)、新產(chǎn)品很快就可能面臨著被淘汰。因此，

　　CPA須關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)：

　　1、關(guān)注資本化條件和依據(jù)

　?。?）研究階段和開發(fā)階段界定時點(diǎn)是否合理，研究階段支出全部費(fèi)用化；

　?。?）開發(fā)階段的支出資本化，是否同時滿足五個條件，必須同時滿足才能資本化,否則費(fèi)用化。

　?。?）如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化。

　　2、關(guān)注資本化的支出范圍

　　（1）可直接歸屬于該資產(chǎn)成本的開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出,以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。

　?。?）在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不得資本化，直接計入當(dāng)期損益。

　?。?）僅包括在滿足資本化條件的時點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

　　3、兩個關(guān)鍵時點(diǎn)：

　?。?）進(jìn)入開發(fā)階段的時點(diǎn)。參考意見：

　　實(shí)務(wù)中，結(jié)合五個條件，更注重技術(shù)上的可行性和未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果未來經(jīng)濟(jì)利益的流入不能抵償成本，一般不予資本化。如制藥行業(yè)，一般以取得國家藥監(jiān)局《臨床試驗(yàn)批件》之后界定為開發(fā)階段；網(wǎng)游行業(yè)，一般以技術(shù)具有可行性確定的日期之后界定為開發(fā)階段（如游戲設(shè)計的文件的公測）。

　　（2）開發(fā)完成的時點(diǎn)。參考意見：

　　實(shí)務(wù)中，一般以新技術(shù)獲得證書，或無證書的，以公開發(fā)布、投入市場等作為開發(fā)階段的結(jié)束。如制藥行業(yè)，一般以獲得新藥證書作為開發(fā)階段的結(jié)束（如安永華明審計的三九醫(yī)藥）；網(wǎng)游企業(yè)，一般以游戲發(fā)布日期作為開發(fā)階段的結(jié)束。如巨人網(wǎng)絡(luò)（安永審計）、盛大網(wǎng)絡(luò)、完美時空（普華審計）。

　　特殊案例費(fèi)用資本化問題考慮

　　1、某公司與某大學(xué)合作成立研發(fā)中心，研發(fā)中心獨(dú)立運(yùn)行，具有自己的財務(wù)，該公司每年撥付一定的資金給研發(fā)中心用于研發(fā)，研發(fā)中心由該大學(xué)研發(fā)人員和該公司的研發(fā)人員共同組成。該中心具有明確的研發(fā)計劃，研發(fā)項目成功后，成果形成的專利或技術(shù)的所有權(quán)歸雙方所有，使用權(quán)歸該公司所有。研發(fā)成果的體現(xiàn)形式：包括專利、非專利技術(shù)等。

　　由于研發(fā)中心的財務(wù)由大學(xué)負(fù)責(zé)，該公司不能掌握其研發(fā)費(fèi)用的投入使用情況，因此存在以下問題：研發(fā)費(fèi)用資本化的金額的確定。有些項目的研發(fā)系伴隨著項目的承接進(jìn)行的，在承做項目的過程中可能形成了某項技術(shù)、專利或非專利技術(shù)，該技術(shù)可能在其他類似項目中發(fā)揮其作用，那么在此種情形下，如何確定其研發(fā)費(fèi)用資本化的時點(diǎn)、研發(fā)費(fèi)用資本化金額？

　　該項目的研發(fā)費(fèi)用是否能夠資本化,目前會計實(shí)務(wù)中存在兩種觀點(diǎn)。其一是認(rèn)為不能資本化，伴隨項目產(chǎn)生專利，應(yīng)計入項目成本，原因是成本無法分割、經(jīng)濟(jì)利益流入不確定，不同的項目因環(huán)境不同，都需進(jìn)行設(shè)計研發(fā)，形成的技術(shù)不具有復(fù)制性，其二是認(rèn)為，基礎(chǔ)化研發(fā)可以資本化，個性化研發(fā)不能資本化，原因是任何項目設(shè)計都會利用基礎(chǔ)性開發(fā)成果，個性化研發(fā)制針對具體項目，不具有可復(fù)制性，如果可以資本化關(guān)鍵問題是金額如何分?jǐn)偂?/span>

　　2、動漫公司研發(fā)費(fèi)用的核算、歸集，成本的結(jié)轉(zhuǎn)以及減值問題。公司研發(fā)費(fèi)用應(yīng)在存貨中歸集，并隨之動畫或電影的播放，按收入確認(rèn)的進(jìn)度分期（一般電影的播放為三年）結(jié)轉(zhuǎn)成本，并一致認(rèn)為該研發(fā)如果不能形成版權(quán)，則研發(fā)費(fèi)用直接費(fèi)用化，形成版權(quán)，但長期未播放應(yīng)對存貨提減值準(zhǔn)備。

　　3、中試階段發(fā)生的支出是否可以資本化。很多創(chuàng)新型企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品工業(yè)化生產(chǎn)前，多進(jìn)行中試，有些企業(yè)甚至所有項目都要進(jìn)行中試。中試是指為了使科研成果順應(yīng)市場與產(chǎn)業(yè)化的需求，減少轉(zhuǎn)化風(fēng)險，提高轉(zhuǎn)化率，而進(jìn)行的批量放大試生產(chǎn)、試營銷、試使用的過程。這個過程的目的在于驗(yàn)證、改進(jìn)、完善實(shí)驗(yàn)室成果或理論成果，消除各種不確定性因素，取得可靠的數(shù)據(jù)，使之與其他相關(guān)技術(shù)匹配，與生產(chǎn)實(shí)際相符合，與社會需要相一致，從而使新技術(shù)順利應(yīng)用到生產(chǎn)中，將新產(chǎn)品成功地推向市場。從中試的目的和結(jié)果來看，傾向于確認(rèn)資本化。

　　（七）新商業(yè)模式下收入的確認(rèn)

　　CPA須關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)：

　　創(chuàng)新型企業(yè)涉及所提供的商品或者服務(wù)本身的創(chuàng)新，又涉及經(jīng)營運(yùn)作模式的創(chuàng)新，即采用了一些非傳統(tǒng)的經(jīng)營運(yùn)作模式。創(chuàng)新型企業(yè)諸多特點(diǎn)導(dǎo)致其收入確認(rèn)方法、確認(rèn)時點(diǎn)與傳統(tǒng)行業(yè)可能有所不同，需要企業(yè)和CPA做出靈活的專業(yè)判斷。但是無論如何，在判斷收入的確認(rèn)時，CPA要根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的五個原則來判斷。

　　1、采用買一贈一方式進(jìn)行銷售。贈送的商品或勞務(wù)不做捐贈處理，而是視同降價銷售。例如，預(yù)存1000元現(xiàn)金可消費(fèi)價目表上2000元的商品或勞務(wù)，則應(yīng)視作降價50%銷售，一次消費(fèi)價目表上1000元，應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為1000*（1000/2000）=500元。

　　2、以貨易貨的情況。針對此類業(yè)務(wù)只有在所交換服務(wù)項目不相同或相似、而且符合收入確認(rèn)條件時，才能確認(rèn)收入，該收入一般應(yīng)采用所提供產(chǎn)品的公允價值進(jìn)行計量。

　　3、獎勵積分的情況。應(yīng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入，獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益，在積分兌換時轉(zhuǎn)為收入。兌現(xiàn)獎勵積分的時候可能會采用獎品的形式，則遞延收益確認(rèn)收入的同時要確認(rèn)獎品的成本。

　　4、系統(tǒng)集成的收入確認(rèn)，一般參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則--建造合同》確認(rèn)。也有的公司在項目實(shí)施完成并經(jīng)驗(yàn)收方出具驗(yàn)收合格證明后才確認(rèn)收入，如新世紀(jì)。

　　5、遠(yuǎn)期銷售合同，不應(yīng)按合同簽訂日期，應(yīng)該按準(zhǔn)則的五條件，根據(jù)合同條款判斷風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)。

　　6、同時銷售商品和提供勞務(wù)的情形。

　　如果可以區(qū)分且能夠單獨(dú)計量，應(yīng)分別核算銷售商品和提供勞務(wù)的收入和成本；不能單獨(dú)區(qū)分或能區(qū)分但不能單獨(dú)計量的，全部作為銷售商品處理。在區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)的時候，還需要考慮提供的勞務(wù)是一次性的還是持續(xù)的，如果是持續(xù)性的則需要考慮在相關(guān)受益區(qū)間分?jǐn)偂?/span>

　　7、預(yù)售充值卡。

　　如移動運(yùn)營商出售話費(fèi)充值卡、美容院促銷出售消費(fèi)充值卡、健身中心預(yù)售消費(fèi)卡等。在預(yù)售發(fā)卡時，銷售方既未完成服務(wù)也未發(fā)生提供服務(wù)的費(fèi)用，并且購買方在全額消費(fèi)之前具有對銷售方的債權(quán)，在訴訟時效內(nèi)具有要求退款的權(quán)利，因此根據(jù)收入費(fèi)用配比原則和收入確認(rèn)原則，不能確認(rèn)收入。即使銷售方在售卡時規(guī)定的不得退款、有效期一年條款，因與有關(guān)法律相沖突，仍不具有免責(zé)權(quán)利。銷售方應(yīng)建立完善的內(nèi)部控制體系和信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)，有效控制和記錄預(yù)售卡的銷售及消費(fèi)情況，根據(jù)客戶實(shí)際消費(fèi)量確認(rèn)銷售收入。如果預(yù)售卡在有效期內(nèi)一直沒有消費(fèi)完，則可根據(jù)合理的會計估計在有效期（或訴訟期）末確認(rèn)銷售收入。

　　如果預(yù)售充值卡收入金額較小、所占比重較小，也可根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則在預(yù)售時確認(rèn)收入。但是，在預(yù)售時即確認(rèn)收入必須作出嚴(yán)格限定，如果因大規(guī)模促銷活動等原因?qū)е骂A(yù)售收入大幅波動的情況下，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)則不應(yīng)確認(rèn)收入。

　　8、電子商務(wù)服務(wù)商收入的確認(rèn)。以淘寶網(wǎng)為例，公司主要從事C2C業(yè)務(wù)（個人對個人銷售）和B2C業(yè)務(wù)（公司對個人銷售）業(yè)務(wù)，收入來源有兩種，一是搜索競價排名，包括：C2C業(yè)務(wù)、B2C業(yè)務(wù)、P4P業(yè)務(wù)（pay for performance 按效果付費(fèi)），二是品牌商城，主要是B2C模式，收取傭金。淘寶網(wǎng)主要根據(jù)關(guān)鍵詞搜索競價排名的出價及關(guān)鍵詞被點(diǎn)擊的次數(shù)，交易額及規(guī)定的費(fèi)率，通過支付寶實(shí)時向賣家收費(fèi)。

　　這種盈利模式體現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)這個虛擬的世界中，面對的客戶數(shù)量是巨大的，服務(wù)次數(shù)是巨量的，單筆交易的金額則是相對微小的，總的交易單數(shù)是海量的。這種商業(yè)模式收入的確認(rèn)完全依賴于龐大計算機(jī)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，須經(jīng)計算機(jī)專業(yè)審計人員對數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)進(jìn)行測試后才能進(jìn)行收入確認(rèn)。

　　9、網(wǎng)游公司收入的確認(rèn)。網(wǎng)游公司的收入主要來自網(wǎng)絡(luò)游戲本身和相關(guān)的收費(fèi)，網(wǎng)絡(luò)游戲包括收費(fèi)游戲和免費(fèi)游戲兩種，對于收費(fèi)游戲網(wǎng)游公司主要依據(jù)游戲玩家的游戲時間收取點(diǎn)卡費(fèi)，收入與玩家的人數(shù)和游戲時間成正比，道具收費(fèi)是其另一收入來源；近年來發(fā)展起來的免費(fèi)游戲正在成為網(wǎng)絡(luò)游戲中的主流，玩家可以不買點(diǎn)卡免費(fèi)玩游戲，收入來源包括：虛擬道具收費(fèi)和增值服務(wù)收費(fèi)，比如，服務(wù)性短信收費(fèi)和其它增值短信服務(wù)收費(fèi)。許多商家青睞于其數(shù)量巨大的玩家，紛紛將廣告投入其中，網(wǎng)游企業(yè)的廣告收入原則上在相關(guān)的廣告開始出現(xiàn)于公眾面前時才能確認(rèn)。

　　10、動漫企業(yè)收入確認(rèn)及與成本配比。從動漫企業(yè)的經(jīng)營方式來看，可分自創(chuàng)形式和合作形式兩大類。自創(chuàng)形式（又稱原創(chuàng)），自己創(chuàng)意，自己加工，獨(dú)享收益。特點(diǎn)是生產(chǎn)周期長，前期投入大。在取得許可后，通過出售（發(fā)行）或其他（如合作、授予、轉(zhuǎn)讓等）方式獲取收入，獲取收益的時間較長。對動漫影視作品發(fā)行收入，主要是發(fā)行動漫影視作品的收入，可以在將碟片實(shí)物交付給客戶驗(yàn)收合格并取得其確認(rèn)的證據(jù)后在合同約定的發(fā)行期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。

　　11、公益性質(zhì)文化類企業(yè)收入的確認(rèn)。以劇院經(jīng)營類企業(yè)為例，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則－政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定，補(bǔ)貼收入應(yīng)計入營業(yè)外收入進(jìn)行核算，但這樣導(dǎo)致企業(yè)主營業(yè)務(wù)增長幅度偏小，貢獻(xiàn)的利潤遠(yuǎn)小于政府提供的補(bǔ)貼收入。因此，也有人提議，像劇院等帶有社會公益性質(zhì)的文化類企業(yè)，在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的前提下，可以要求將政府補(bǔ)貼視同主營業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，待探討，目前應(yīng)按準(zhǔn)則要求計入營業(yè)外收入。

　　（八）稅務(wù)問題

　　CPA須關(guān)注的問題：

　　1、公司業(yè)務(wù)及架構(gòu)重組時的所得稅是否已經(jīng)繳納完畢；（自然人股東交個人所得稅，企業(yè)參考財稅[2009]59號文件）

　　2、公司改制重組過程中涉及的增值稅、契稅是否已足額繳納；

　　3、公司有無為了避稅目的向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤的情況；

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